ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ И АНАЛИЗА ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ
1.1. Назначение, цели и задачи анализа бухгалтерской отчетности в бюджетных организациях
Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности – это часть финансового и соответственно экономического анализа, связанная с исследованием финансового состояния и финансовых результатов деятельности бюджетного и автономного учреждения на основе данных их бухгалтерской (финансовой) отчетности .
Назначение анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности с позиции пользователя заключается в рассмотрении и оценке информации, имеющейся в отчетности, с целью получения достоверных выводов о прошлом состоянии учреждения и предвидении его существования и жизнеспособности в будущем.
Предмет анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности – финансовое состояние, финансовые результаты деятельности бюджетного (автономного) учреждения, а также результативность бюджетных и иных расходов.
Под финансовым состоянием понимается способность учреждения финансировать свою деятельность в рамках выполнения государственного (муниципального) задания и в рамках приносящей доход деятельности. Финансовое состояние учреждения характеризуется обеспеченностью финансовыми ресурсами, в которые включаются бюджетные средства (субсидии), средства фонда обязательного медицинского страхования и доходы от оказания платных услуг в рамках выполнения задания и в рамках приносящей доход деятельности, необходимые для нормального функционирования бюджетного (автономного) учреждения, а также целесообразностью их размещения, интенсивностью и эффективностью использования .
К финансовым результатам учреждения относится чистый операционный результат, определяемый как сумма изменения финансового результата за отчетный период (разница между доходами и расходами по разным видам деятельности учреждения или разница между чистой стоимостью активов и обязательств).
Под результативностью бюджетных расходов понимается рациональное и эффективное использование выделенных бюджетных средств (субсидии) в соответствии с утвержденным Соглашением о порядке и условиях предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания на оказание государственных (муниципальных) услуг и Планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения .
Объектами анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетных и автономных учреждений являются утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.03.2011 № 33н формы бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В результате проведенного анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности определяются важнейшие характеристики, свидетельствующие о стабильной деятельности бюджетного (автономного) учреждения .
Для разных групп пользователей анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности в зависимости от масштаба его проведения определяется конкретно поставленной целью.
Анализ баланса государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730) предполагает оценку его активов, обязательств и финансового результата в разрезе видов финансового обеспечения бюджетных и автономных учреждений.
Анализ отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503721) позволяет оценить доходы, расходы, чистый операционный результат, а также чистую стоимость нефинансовых активов, финансовых активов и обязательств в разрезе видов финансового обеспечения учреждения.
Анализ отчета об исполнении плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения (ф. 0503737) позволяет оценить реальность и целенаправленность расходования бюджетных средств (субсидии), определяемых и утверждаемых учреждениям учредителем, а также средств обязательного медицинского страхования и доходов от оказания платных услуг, связанных с выполнением государственного (муниципального) задания и осуществлением приносящей доход деятельности .
По данным пояснительной записки к годовому отчету (ф. 0503760) можно получить необходимую информацию для проведения анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетных и автономных учреждений.
Успех анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности зависит от полноты и достоверности отчетной информации. Даже имея полную и достоверную отчетную бухгалтерскую информацию, анализ не может дать однозначных ответов на поставленные вопросы ввиду неопределенности будущего. Поэтому анализ в большей степени может быть использован учреждением в целях планирования возможностей самого учреждения.
В зависимости от поставленной конкретной цели пользователем отчетной информации, определенное решение принимается не только на основе анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и со стороны рассмотрения слабых и сильных сторон учреждения .
Определение целей анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности – важная и начальная стадия анализа. Правильно поставленная цель анализа избавляет пользователя бухгалтерской информации от ненужной работы. Определив цель, пользователь бухгалтерской информации должен сформулировать основные вопросы, поставленные перед анализом бухгалтерской (финансовой) отчетности, чтобы ее достигнуть .
Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности может рассматриваться с двух позиций:
- как внешний финансовый анализ бюджетного (автономного) учреждения;
- как элемент внутреннего финансового анализа бюджетного (автономного) учреждения .
В зависимости от того, с какой позиции рассматривается анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждения, он имеет различные цели и различных пользователей аналитической информации (таблица 1).
Таблица 1
Цели анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетного учреждения
Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности как внешнего анализа бюджетного (автономного) учреждения Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности как элемента внутреннего финансового анализа учреждения
Цель анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности как внешнего анализа бюджетного (автономного) учреждения заключается в оценке его рейтинга (внешнего), финансовой устойчивости, платежеспособности и надежности, т.е. в уменьшении степени риска взаимодействия данного учреждения и его контрагентов. Пользователями аналитической информации в этом случае являются внешние пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности. Цель анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности как элемента внутреннего финансового анализа учреждения заключается в рассмотрении состояния его финансовых ресурсов, формировании внутренней оценки рейтинга и выявлении финансовых резервов, что в конечном итоге обеспечивает эффективное управление бюджетными (субсидии) и собственными ресурсами (расходами) и их результативностью. Пользователями аналитической информации в этом случае являются внутренние пользователи, к которым в первую очередь относятся вышестоящие органы с полномочиями и функциями учредителя.
Цель анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждения при рассмотрении с любой из перечисленных выше позиций достигается в ходе решения ряда следующих аналитических задач:
- дать оценку имущественного положения учреждения;
- оценить финансовую устойчивость учреждения;
- оценить платежеспособность и ликвидность учреждения;
- выполнить анализ формирования финансовых результатов учреждения;
- рассчитать и проанализировать показатели деловой активности (оборачиваемости и рентабельности) учреждения;
- осуществить комплексную оценку финансового состояния учреждения;
- оценить результативность бюджетных и собственных расходов и качество управления бюджетными (субсидии) и собственными средствами;
- дать оценку деятельности учреждения исходя из достигнутых результатов;
- предложить комплекс рекомендаций, направленных на повышение финансовых результатов деятельности и результативности бюджетных и собственных расходов, улучшения финансового состояния учреждения и повышения качества управления средствами учреждения;
- прогнозировать объемы финансового обеспечения деятельности учреждения, финансовые результаты и финансовое состояние бюджетного (автономного) учреждения .
Таким образом, основной целью финансового анализа является оценка информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, сравнение имеющихся сведений и создание на их базе новой информации, которая послужит основой для принятия тех или иных управленческих решений внутренними пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности .
Целью анализа может являться комплексный анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности с выявлением сильных и слабых позиций бюджетного (автономного) учреждения.
1.2. Анализ методических аспектов анализа бухгалтерской отчетности бюджетных организаций на основе нормативных актов
Выбор цели анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности определяет инструменты и методики проведения анализа.
Завершающим этапом анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности для пользователей информации является оценка (интерпретация) полученных данных и показателей, которая послужит базой для принятия соответствующих управленческих решений и явится основой повышения эффективности государственных расходов за счет концентрации их на наиболее важных для общества направлениях . Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности является также основой планирования будущих финансовых операций в рамках выполнения государственного (муниципального) задания и в рамках приносящей доход деятельности при составлении прогнозной бухгалтерской (финансовой) отчетности .
Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть выполнен в четыре этапа (таблица 2).
Таблица 2
Этапы анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетного учреждения
№ этапа Сущность этапа анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетного учреждения
1 этап Предварительный анализ (экспресс-анализ) бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетного и автономного учреждения.
2 этап Углубленный анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждения.
3 этап Обобщение результатов анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждения, переходящее в разработку рекомендаций, направленных на повышение финансовых результатов и улучшение финансового состояния.
4 этап Прогнозирование бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждения.
Целью предварительного анализа или экспресс-анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности является наглядная и несложная (по времени исполнения и трудоемкости) оценка финансового состояния, финансовых результатов деятельности и результативности бюджетных и собственных расходов учреждения, включающая три следующих этапа (таблица 3):
Таблица 3
Этапы предварительного анализа или экспресс-анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетного учреждения
Понятие этапа Сущность этапа предварительного анализа или экспресс-анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетного учреждения
Подготовительный этап экспресс-анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности заключается в визуальной и счетной проверке отчетности по формальным признакам (проверка комплектности отчетности, правильности заполнения, наличия всех необходимых реквизитов, арифметических расчетов и основных контрольных соотношений), а также аналитической увязке и перегруппировке статей баланса учреждения
Предварительный обзор бухгалтерской (финансовой) отчетности связан с изучением пояснительной записки, оценкой качественных изменений в финансовом состоянии учреждения за истекший период и изучением влияния на изменение показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических факторов
Расчет и анализ важнейших аналитических показателей важнейший этап экспресс-анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности, заключающейся в выполнении расчетов и анализе показателей оценки финансового состояния на основе баланса учреждения и отчета о финансовых результатах деятельности по следующим направлениям:
- оценка имущественного положения учреждения (аналитические показатели: динамика имущества, доля оборотных нефинансовых активов в имуществе, доля денежных средств и финансовых вложений в оборотных активах)
- оценка финансовой устойчивости учреждения (аналитические показатели)
- оценка платежеспособности и ликвидности учреждения (аналитические показатели)
- оценка деловой активности (аналитические показатели).
Результаты экспресс-анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности оформляются в виде небольшого отчета, представляющего собой предварительное заключение о финансовом состоянии бюджетного (автономного) учреждения .
Целью углубленного анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждения является подробная характеристика финансового состояния, финансовых результатов деятельности и результативности бюджетных и собственных расходов (рациональное и эффективное использование субсидий бюджета, средств обязательного медицинского страхования и приносящей доход деятельности) за истекший отчетный период, а также возможностей их изменения на ближайшую и долгосрочную перспективу .
На данном этапе анализа производится детализация и последовательность выполнения аналитических процедур на базе данных всех форм бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждения.
При анализе баланса учреждения (ф. 0503730) в разрезе видов финансового обеспечения деятельности учреждения определяется:
оценка имущественного положения учреждения;
оценка финансовой устойчивости учреждения;
оценка платежеспособности и ликвидности учреждения .
При анализе отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503721) в разрезе видов финансового обеспечения деятельности учреждения производится:
анализ операций с доходами, расходами и чистого операционного результата;
анализ операций с нефинансовыми активами;
анализ операций с финансовыми активами;
анализ операций с обязательствами.
При анализе отчета об исполнении Плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения (ф. 0503737) производится:
анализ объемов финансового обеспечения, поступающих в учреждение в виде субсидий, средств обязательного медицинского страхования, средств от приносящей доход деятельности и иных поступлений, в соответствии с утвержденным Планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения и с учетом всех последующих изменений, оформленных в установленном порядке;
анализ расходов учреждения, связанных с исполнением субсидий, средств обязательного медицинского страхования, средств от приносящей доход деятельности и иных поступлений, в соответствии с утвержденным Планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения, с учетом всех последующих изменений, оформленных в установленном порядке;
анализ результата исполнения Плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения (дефицит или профицит);
анализ поступлений и выбытий источников финансирования дефицитов учреждения (исполнение источников финансирования, утвержденных Планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения с учетом всех последующих изменений, оформленных в установленном порядке);
анализ изменения остатков средств на лицевых счетах учреждения, открытых в органе Казначейства и кредитных организациях;
анализ изменения остатков по внутренним оборотам средств учреждения;
анализ изменения остатков по внутренним расчетам учреждения;
анализ изменения остатков расчетов по внутренним привлечениям средств учреждения .
По завершении анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности формируется комплексная оценка финансового состояния бюджетного (автономного) учреждения и осуществляется прогнозирование бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждения по выбранному наиболее оптимальному методу прогнозирования отчетности .
Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности является одной из составляющих частей системы бюджетирования учреждения, направленной на принятие управленческих решений, связанных с будущими событиями, на основе систематической обработки данных показателей отчетности.
Система бюджетирования учреждения включает следующие составляющие:
1. Система планирования (система плановых показателей):
- формирование Плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения;
- составление плановых (нормативных) калькуляций;
- составление бюджетов на определенный управленческий период.
2. Система учета и отчетности (система фактических показателей):
- ведение бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» , приказами Минфина РФ от 01.12.2010 №?157н , от 16.12.2010 № 174н , от 23.12.2010 № 183н ;
- формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с приказом Минфина РФ от 25.03.2011 № 33н;
- формирование и утверждение учетной политики в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
3. Система анализа показателей деятельности учреждения (система анализа фактических и плановых показателей объектов учета и показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности):
выявление отклонений фактических показателей от плановых (нормативных) показателей;
анализ показателей бухгалтерской отчетности, определяющий финансовую устойчивость, платежеспособность, ликвидность, рентабельность, оборачиваемость ресурсов учреждения и т.д.
4. Система внутреннего контроля (система контроля за совершением хозяйственных операций при помощи процедуры санкционирования расходов и отклонений фактических показателей от плановых показателей):
формирование и исполнение Положения о системе внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни учреждения .
5. Система принятия управленческих решений (система, позволяющая управлять финансово-хозяйственной деятельностью учреждения) :
методы и приемы управления финансово-хозяйственной деятельностью учреждения (организация учета затрат в управленческой системе «стандарт-кост», применение методики анализа взаимосвязи «затраты – объем – доход (прибыль)» в целях управления результативностью деятельности учреждения и т. п.).
1.3. Основные положения анализа финансового состояния бюджетных организаций на основе данных форм бухгалтерской отчетности
Разные авторы предлагают разные методики финансового анализа. Детализация процедурной стороны методики финансового анализа зависит от поставленной цели, а также различных факторов информационного, временного, методического и технического обеспечения.
На основании анализа динамики финансового состояния предприятия можно определить изменения различных показателей, которые влияют на финансовую устойчивость предприятия. Поэтому анализ финансовой устойчивости является основным элементом анализа финансового состояния .
Обязательным условием платежеспособности и финансовой устойчивости предприятия является обеспеченность предприятия собственными оборотными средствами. При этом следует отметить, что основным источником собственных оборотных активов предприятия является прибыль.
Однако необходимо учитывать причины увеличения собственных оборотных средств. Если в результате роста собственного оборотного капитала увеличивается дебиторская задолженность, то это указывает на рост остатков готовой продукции, увеличение залежей запасов, что приводит к необходимости финансирования такого отвлечения средств за счет прибыли. Таким образом, такое использование прибыли не дает ей выполнять свои функции, не используется для развития производства.
При проведении анализа финансового состояния предприятия необходимо изучить баланс и очистить его от регулирующих статей и соединить некоторые статьи (уплотнить баланс). Это связано с тем, что действующая в настоящее время отчетная форма в отдельных вариантах недостаточно корректна. Список операций преобразования отчетной формы баланса в аналитический баланс находится в зависимости от определенных условий .
Проводя анализ финансового состояния, следует начать с оценки ликвидности и платежеспособности предприятия, осуществляемой по бухгалтерскому балансу путем сопоставления активов и пассивов. Данный метод также носит название коэффициентного метода определения платежеспособности, при котором активы группируются по степени их ликвидности, а пассивы – по срокам погашения (таблица 4) .
Таблица 4
Группировка активов по степени ликвидности, пассивов – по срокам погашения
Актив Пассив
А1 наиболее ликвидные активы П1 наиболее срочные обязательства
А2 быстро реализуемые активы П2 краткосрочные пассивы
А3 медленно реализуемые активы П3 долгосрочные пассивы
А4 трудно реализуемые активы П4 постоянные пассивы
При абсолютной ликвидности баланса соблюдаются условия, обобщенные в таблице 5. Если же, какое - либо из условий не выполняется, то тогда рассчитываются три коэффициента ликвидности, которые различаются составом активов, рассматриваемых в качестве покрытия краткосрочных обязательств :
? коэффициент абсолютной ликвидности;
? коэффициент текущей ликвидности;
? коэффициент быстрой ликвидности.
Таблица 5
Состав групп актива и пассива
Актив Показа-тель Показа-тель Пассив
Денежные средства и финансовые вложения (краткосрочные) А1 П1 Кредиторская задолженность
Дебиторская задолженность А2 П2 Заёмные средства, оценочные обязательства, прочие обязательства
Запасы, НДС, прочие оборотные активы А3 П3 Долгосрочные обязательства
Внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения (долгосрочные), прочие внеоборотные активы и другие) А4 П4 Капитал и резервы, доходы будущих периодов
Условия, при которых предприятие является ликвидным, представлены в таблице 6.
Таблица 6
Условия ликвидности
Показа-тель Знак Показа-тель Описание
А1 > П1 Данное неравенство свидетельствует о платежеспособности предприятия на момент составления баланса.
А2 > П2 Данное неравенство свидетельствует о платежеспособности предприятия в недалеком будущем при своевременном выполнении своих обязательств и получении выручки. Так как быстро реализуемые активы превышают краткосрочные пассивы.
А3 > П3 Данное неравенство свидетельствует о платежеспособности предприятия на период, равный средней продолжительности одного оборота оборотных средств после даты составления баланса при своевременном поступлении выручки и выполнении своих обязательств.
А4 < П4 Обычно, при выполнении первых трех условий, выполняется и четвёртое. Данное неравенство свидетельствует о соблюдении минимального условия финансовой устойчивости предприятия, наличия у него собственных оборотных средств.
Анализ ликвидности баланса дает возможность оценить, в какой степени предприятие готово к погашению своих долгов. А анализ финансовой устойчивости отражает, насколько предприятие независимо с финансовой точки зрения .
Поэтому рассмотрев анализ ликвидности с помощью коэффициентного метода определения платежеспособности, следует перейти к анализу финансовой устойчивости, цель которого состоит в оценке способности предприятия противостоять негативному воздействию внешней среды в обозримом будущем и возможности финансировать свою деятельность как за счёт собственного, так и заёмного капитала .
Для оценки финансовой устойчивости используются абсолютные и относительные показатели (таблица 7).
Таблица 7
Анализ коэффициентов ликвидности
Показатели Методика расчета
Коэффициент абсолютной ликвидности Показывает долю краткосрочных обязательств, которая может быть покрыта немедленно за счёт наиболее ликвидных активов предприятия, и рассчитывается как соотношение высоколиквидных активов к краткосрочным обязательствам. Рекомендованное значение: более 0,2.
Коэффициент критической ликвидности Показывает, какую часть текущих обязательств предприятие может покрыть в ближайшее время, и определяется отношением наиболее ликвидных активов предприятия и дебиторской задолженности к текущим обязательствам. Рекомендованное значение 1 и больше.
Коэффициент текущей ликвидности Характеризует обеспеченность предприятия оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения обязательств. Определяется как отношение ликвидных активов к текущим обязательствам. Рекомендованное значение: 2 и больше.
Относительные показатели позволяют определить, источники покрытия запасов предприятия. Для характеристики данных источников используются следующие показатели, представленные в таблице 8, данные для которых берутся из бухгалтерского баланса предприятия.
Рассмотрев оценку финансовой устойчивости с помощью относительных показателей, следует перейти к абсолютным, поскольку именно они характеризуют степень зависимости предприятия от внешних кредиторов .
Оценить финансовую устойчивость предприятия можно с помощью достаточно большого количества финансовых коэффициентов (таблица 9).
На основании коэффициентов финансовой устойчивости определяется финансовая устойчивость предприятия и его зависимость от внешних источников финансирования .
Таблица 8
Финансовые коэффициенты, применяемые для оценки платежеспособности и ликвидности предприятия
Показатель Что характеризует Расчет Интерпретация показателя
1 2 3 4
1.Коэффициент абсолютной (быстрой) ликвидности (Кал) Показывает долю краткосрочных обязательств, которая может быть покрыта немедленно за счёт наиболее ликвидных активов предприятия, и рассчитывается как соотношение высоколиквидных активов к краткосрочным
