ГЛАВА 1. Теоретические основы организации налогового контроля
1.Понятие и сущность государственного налогового контроля
Важнейшим средством осуществления государственной бюджетной политики является финансовый контроль бюджетной сферы – ключевой элемент финансового механизма государственного управления. Эффективное функционирование государства невозможно при недостаточном объеме ресурсов, поступающих от налоговых и неналоговых доходов. Стабильные, постоянные поступления в государственную казну, с одной стороны, и их целесообразное и рациональное использование, с другой - образуют наличие ресурсов, необходимых для нормального функционирования этой системы. Соблюдение фискальных интересов страны достигается при условии существования действенной системы контроля за поступлениями, постоянными совершенствованиями нормативной правовой базы с целью прояснения спорных вопросов и пробелов в законодательстве, создающих возможности легального и полулегального ухода от обязательных платежей в пользу государства, а также борьба с нелегальными методами – сознательным уход от налогообложения.
Налоговый контроль представляет собой, во-первых, осуществляемую в соответствии с Налоговым кодексом РФ деятельность налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. Во-вторых, он является одним из основных институтов налогового права, объединяющим правовые нормы, с помощью которых регулируется деятельность налоговых органов по контролю за соблюдением и исполнением законодательства о налогах и сборах [6, с 113].
Фактически данная дефиниция представляет собой содержание налогового контроля в широком смысле — как разноплановой деятельности должностных лиц компетентных органов государственной власти, включая постановку объектов налогообложения на учет, проведение налогового мониторинга, налоговых проверок и иных форм налогового контроля. В узком смысле под налоговым контролем понимается проведение налоговых проверок налоговыми органами. Отметим, что налоговый контроль является упорядоченной управленческой деятельностью, в ходе которой управляющий субъект осуществляет определенные операции с объектом управления. Указанная деятельность представляет собой один из видов финансового контроля, который характеризуется специальным субъектным составом и специфическими объектами.
Субъектами налогового контроля являются органы государственной власти, наделенные в соответствии с действующим налоговым законодательством России полномочиями по проведению регламентированных действий и мероприятий налогового контроля в отношении проверяемых юридических и физических лиц [9, с 26].
Объектом налогового контроля в узком смысле выступают налоговые обязательства налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов. Выполняя налоговый контроль, уполномоченные органы оценивают правильность исчисления налогоплательщиком размеров своих налоговых обязательств и определяют полноту и своевременность их исполнения, т. е. контролируют действия (бездействие) указанных субъектов, направленные на реализацию установленной законом обязанности. В широком смысле объектами налогового контроля выступают сами организации и физические лица — налогоплательщики, налоговые агенты или плательщики сборов (далее — налогоплательщики) и иных обязательных платежей в случаях, предусмотренных законодательством РФ [9,с 27].
Основная цель налогового контроля — обеспечение максимального поступления законодательно установленных финансовых ресурсов в доходные части бюджетов и внебюджетных фондов бюджетной системы РФ .
К числу основных задач налогового контроля относятся:
• соблюдение налогового законодательства – это основная обязанность налоговых органов, определенная ст. 32 НК РФ;
• неотвратимое наказание нарушителей законодательства о налогах и сборах;
• обеспечение правильного исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет (государственные внебюджетные фонды);
• предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах, а также возмещение ущерба, причиняемого государству в результате неисполнения налогоплательщиками (налоговыми агентами) и иными лицами своих обязанностей.
Налоговый контроль содержит следующие стадии:
1. регистрация и учет налогоплательщиков;
2. прием налоговой отчетности;
3. осуществление камеральных проверок;
4. начисление платежей к уплате;
5. контроль за своевременной уплатой начисленных сумм;
6. проведение выездных налоговых проверок;
7. контроль за реализацией материалов проверок и уплатой начисленных финансовых санкций и административных штрафов.
Эффективность налогового контроля характеризуется уровнем мобилизации в бюджетную систему налоговых доходов и других обязательных платежей; полнотой учета налогоплательщиков и объектов налогообложения; качеством налоговых проверок, снижением числа судебных разбирательств и жалоб налогоплательщиков на действия субъектов налогового контроля; сокращением времени на контакты с налогоплательщиками.
С учетом всего сказанного можно сделать вывод о том, что налоговый контроль как одна из функций государственного управления представляет собой систему наблюдения за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков с целью ее оптимизации для качественного исполнения налогового законодательства.
С налоговым контролем неразрывно связано развитие основных составляющих налоговой политики государства.
При осуществлении мероприятий налогового контроля уполномоченные органы руководствуются:
? принципами законности, планирования мероприятий налогового контроля;
? принципом соблюдения налоговой тайны (специального режима доступа к сведениям о налогоплательщиках, плательщиках сборов и налоговых агентах, полученным должностными лицами уполномоченных контрольных органов);
? принципом последовательности проведения мероприятий налогового контроля и документального фиксирования установленных фактов, действий и событий;
? принципом недопустимости причинения ущерба проверяемой организации или физическому лицу при проведении налогового контроля.
Налоговый контроль имеет большое значение в оценке, действующей в стране налоговой системы и выработке предложений по ее совершенствованию. Правительство РФ через центральные аппарат ФНС России и его органы получает обширную информацию, анализ которой позволяет делать выводы об уровне эффективности проводимой в государстве налоговой политики и необходимости принятия решений о внесении изменений в законодательные и нормативные акты по налогам.
Важное место для определения сущностного содержания налогового контроля в теории налогообложения занимает классификация видов налогового контроля. Выделяют множество группировок видов налогового контроля по различным основаниям, которые мы можем увидеть на рисунке 1.
Налоговый контроль можно классифицировать по различным основаниям. Основное разделение видов налогового контроля осуществляется в зависимости от стадии его проведения:
— предварительный контроль — заключается в превентивных действиях проверяющих органов, направленных на предупреждение нарушений налогового законодательства;
— текущий контроль — контрольные мероприятия налоговых органов проводятся в отчетном периоде и носят оперативный характер;
— последующий контроль — проводится налоговыми органами по окончании отчетных периодов и заключается в проверке реального исполнения проверяемыми субъектами действующего законодательства о налогах и сборах, предписаний и решений компетентных органов.
Очень важна классификация видов налогового контроля в зависимости от места проведения соответствующих мероприятий (ст. 87 НК РФ):
— камеральный контроль — осуществляется по месту расположения проверяющего органа (анализ документации, допрос представителей налогоплательщика и проч.);
— выездной контроль — проводится по месту нахождения проверяемого субъекта (налогоплательщика).
Налоговый контроль осуществляется в различных формах, предусмотренных налоговым законодательством РФ, а анализируемые сведения получаются из различных источников. В зависимости от источников получения необходимой информации имеются:
— документальный контроль, который осуществляется на основе изучения необходимых документов;
— фактический контроль, заключающийся в изучении фактического состояния объектов налогообложения: проведении инвентаризации имущества, экспертизы, обследования помещений.
Следует отметить, что фактический налоговый контроль всегда сопутствует документальному контролю. С данной классификацией связано другое подразделение налогового контроля на виды в зависимости от применяемых методов — сплошной контроль (фронтальная проверка всей документации, связанной с исчислением и уплатой налогов и сборов) и выборочный контроль.
Когда налоговый орган анализирует весь спектр деятельности организации или физического лица, такой вид контроля именуется комплексным, в то время как проверка отдельных аспектов хозяйственной деятельности, сделок или отдельных налоговых обязательств называется тематическим контролем.
Осуществляя налоговый контроль, компетентные органы проводят плановые (внесенные в специальные реестры и утвержденные руководителем органа графики) и внеплановые мероприятия (не учтенные в реестрах и графиках проверяющего, но проводимые при наступлении случаев, прямо предусмотренных налоговым законодательством).
Специальные виды налогового контроля должны быть прямо предусмотрены действующим законодательством РФ. К ним относится, например, налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (гл. 145 НК РФ).
Как правило, мероприятия налогового мониторинга являются обязательными для проверяемой организации или физического лица и инициируются вне зависимости от их воли. В случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, допускается инициативный, добровольный (осуществляемый по инициативе объекта контроля) налоговый контроль, например, осуществляемый в форме налогового мониторинга (ст. 105 НК РФ).
Результативность налоговых проверок, проводимых специалистами налоговых органов напрямую зависит от правильности выбора и эффективности методов налогового контроля. Как и любое широкое понятие, системы методов налогового контроля рассматриваются учеными с разных аспектов. Наиболее распространенное понятие методов налогового контроля выдвигают как совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления достоверных данных о полноте и своевременности исполнения обязанности налогоплательщика: уплаты установленных налогов и сборов в бюджетную систему государства, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей. Методы налогового контроля используются для анализа законности финансово- хозяйственных операций и достоверности отражения их в документах налогоплательщиков.
Классификация системы методов налогового контроля выделяет следующие виды:
• Общенаучные методы: анализ, синтез, индукция, дедукция, моделирование, аналогия, статистические методы, логические методы, сравнительные методы и прочие, применяемые при осуществлении любого вида деятельности;
• Специальные методы исследования: экономический анализ, проверка документов и предметов, осмотр территории, инвентаризация, экспертиза и другие, которые могут использоваться для конкретных видов деятельности;
• Методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе проведения налогового контроля: убеждение, поощрение, принуждение и прочие. Кроме того, важно отметить неразрывную связь и единство между формами налогового контроля и методами. Например, в рамках единственной формы налогового контроля возможно применение разных контрольных методов, которые порой могут совпадать по названию с самой формой контроля, определенной законодательно [7].
Кроме того, важно отметить неразрывную связь и единство между формами налогового контроля и методами. Например, в рамках единственной формы налогового контроля возможно применение разных контрольных методов, которые порой могут совпадать по названию с самой формой контроля, определенной законодательно.
Налоговая система Российской Федерации предусматривает методы контроля на всех этапах хозяйственной деятельности налогоплательщиков:
• Методы предварительного контроля – регистрация и учет плательщиков налогов и их объектов налогообложения;
• Методы текущего контроля – постоянный надзор за соблюдением налогоплательщиками налоговой дисциплины;
• Методы последовательного контроля – выездные проверки,проверка отчетности и своевременности и полноты уплаты налогов в бюджет[8,с 184].
Методы налогового контроля во многом определяется степенью уклонения от обязанностей налогоплательщиками. В настоящее время существует множество способов избежания обязательных платежей в пользу государства, что приводит к колоссальным потерям поступлений, бюджет может потерять достаточные суммы потенциальных налоговых доходов.
2.Формы и этапы налогового контроля
Налоговый контроль можно рассматривать как организацию непрерывный процесс контрольных действий и методов, которые имеют разную форму на определенных стадиях и этапах контрольно-проверочной работы.
Так, постановка на учет плательщиков налогов – это форма контрольной работы, регламентированная соответствующим налоговым законодательством, которая является повторяющимися приёмами и действиями относительно новых подконтрольных субъектов.
Приёмка и проверка налоговой отчетности от плательщиков налогов – это повторяющиеся формы контроля, которые осуществляются на основании других нормативно-правовых актов. То есть, появляются новые правовые нормы, которые регулируют правоотношения субъектов налогового контроля и используют другие формы и методы контрольной работы относительно подконтрольных субъектов.
Таким образом можно рассматривать вообще процесс контрольно-проверочной работы.
Таким образом, налоговый контроль – это непрерывный процесс, который состоит из ряда этапов, каждый из которых имеет циклический характер, происходит в разных правовых условиях, имеет свою характеристику основных элементов и решает определенные для каждого этапа задачи контрольной деятельности.
Критериями выделения этапов или стадий налогового контроля являются:
1) правовые нормы, которые меняются на каждом этапе;
2) формы, которые меняются на каждом этапе, методы и другие элементы налогового контроля;
3) выраженный циклический характер контрольных действий и приёмов;
4) выполнение определенных задач и функций, присущих каждому этапу налогового контроля;
5) наличие взаимосвязи и взаимообусловленности этапов КПР.
Выделяют следующие основные этапы налогового контроля:
1. Налоговое консультирование или информационно-разъяснительная работа с плательщиками налогов.
2. Учетный этап.
3. Информационно-аналитический этап.
4. Проведение проверок.
А также вспомогательные:
5. Оперативно-розыскная деятельность.
6. Взыскание налоговой задолженности.
7. Апелляция и судебные процедуры.
Выделенные этапы налогового контроля являются как последовательными, так и параллельными процессами, поскольку являются взаимообусловленными и носят непрерывный характер.
Основные этапы тесно связаны со вспомогательными, так как осуществление оперативно-розыскной деятельности проводится по результатам работы:
- учётного этапа (отсутствие постановки на налоговый учет, отсутствие плательщика по месту регистрации);
- информационно-аналитического этапа (информация от других организаций свидетельствует о возможности уклонения от налогообложения, осуществления незаконной предпринимательской деятельности и т.п.);
- этапа проведения проверок (выявление фактов криминального происхождения).
Процедуры вспомогательного этапа «Взыскание налоговой задолженности» возникают, как правило, вследствие проведения различных проверок (возникновение по их результатам налогового долга).
Процедуры вспомогательного этапа «Апелляция и судебные процедуры» связаны со всеми основными и вспомогательными этапами, так как административное или судебные обжалования действий контролирующих органов возможно на любом этапе.
Следует отметить, что основные этапы также имеют между собой прямые и обратные связи, которые возникают вследствие постоянного обмена налоговой информацией.
Так, этап налогового консультирования обеспечивает остальные этапы нормативной документацией и согласовывает с ними ответы на обращения плательщиков налогов. Учетный этап формирует базы данных для анализа налоговых рисков и дальнейшей проверочной деятельности. По результатам проверок вносятся изменения в учетные данные и в другую аналитическую информацию.
Что касается такого понятия как, форма контроля - это способ конкретного выражения и организации контрольных действий, относительно к налоговому контролю, форму можно определить как регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля.
Формы проведения налогового контроля могут быть следующими:
• Налоговые проверки, которые подразделяются на камеральные и выездные.
• Получение объяснений – может осуществляется по любым вопросам касательно налоговой отчетности, документов и т.п. Формами налогового контроля являются как получение устных, так и письменных объяснений налогоплательщика.
• Проверка данных учета и отчетности – проводится в отношении документов налогового и бухгалтерского учета, которые в течение 10 дней должен предоставить налогоплательщик по требованию ИФНС. Проверяется, насколько правильно налогоплательщиком ведется учет, и верно ли составлена при этом отчетность.
• Инвентаризация – одна из форм налогового контроля, применяемая во время выездных проверок. Проводится в отношении обязательств и имущества налогоплательщика. Порядок проведения утвержден приказом Минфина РФ № 20н и МНС РФ № ГБ-3-04/39 от 10.03.1999.
• Осмотр территории, помещений, документов и предметов, имеющих отношение к получению налогоплательщиком дохода – проводится во время проверки, в присутствии понятых и оформляется протоколом (ст. 92 НК РФ).
• Мониторинг - относительно новое понятие и форма налогового контроля, с 2015 года применяемая только к крупным налогоплательщикам. Возможна исключительно на добровольной основе, по заявлению налогоплательщика и решению ИФНС (ст. 105.26 НК РФ). При введении мониторинга, налоговики получают доступ к информационным базам плательщика, либо вся необходимая информация и документы поступают от него в электронной форме, таким образом, налоговый контроль ведется постоянно и непрерывно.
Налоговые проверки являются основной, наиболее эффективной формой контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах.
Налоговая проверка - это процессуальное действие налогового органа по контролю за своевременностью, полнотой и правильностью выполнения налогоплательщиком своих обязанностей. Налоговая проверка осуществляются посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием его финансово-хозяйственной деятельности.
В данной работе будет рассмотрена классификация о которой выделяются 2 вида налоговой проверки:
• камеральная налоговая проверка;
• выездная налоговая проверка.
Камеральная налоговая проверка - это проверка представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также проверка других имеющихся у налогового органа документов о деятельности налогоплательщика, проводимая по месту нахождения налогового органа.
Сущность камеральной налоговой проверки заключается в следующем:
• контроль за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства;
• выявление и предотвращение налоговых правонарушений;
• выявленным нарушениям;
• привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности за совершение преступлений;
• подготовка информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.
Камеральная налоговая проверка проводится в 3 этапа:
Формальная проверка - проведение внешнего осмотра документов, в ходе которого проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких- либо посторонних записей, пометок, проверку наличия всех установленных законодательством форм отчетности и документов.
Арифметическая проверка - это осуществление контроля по правильности подсчета итоговых сумм, отражения количественных и стоимостных показателей. При данной проверке проверяются суммы, как по строкам, так и в графах, то есть по горизонтали и по вертикали.
Нормативная проверка - это изучение документа на его соответствие действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, ставок налогов и т.д.
Таким образом, посредством исследования каждого отдельного документа при выявлении нарушения налогового законодательства можно выявить ошибки при определении объекта налогообложения и расчете сумм налога.
Срок проведения камеральной налоговой проверки - три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, которая может подаваться как в письменном, так и в электронном виде. Налоговый орган не вправе проводить камеральную проверку без декларации на основе иных документов.
Одной из особенностей камеральной проверки является её проведение по месту нахождения налогового органа.
В соответствии со п. 3 ст.88 Налогового Кодекса в случае выявления ошибок, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах и полученным в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок, но не вправе истребовать дополнительные документы. Представление таких документов - право, а не обязанность налогоплательщика.
В Налоговом кодексе исчерпывающе указаны случаи, когда проверяющие имеют право запрашивать у налогоплательщика документы:
• при использовании налоговых льгот (проверяющие имеют право истребовать только документы, подтверждающие право на льготы);
• при указании налогоплательщиком в декларации по НДС суммы налога, подлежащего возмещению из бюджета (проверяющие вправе запросить только документы, подтверждающие право применения налоговых вычетов);
• при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов;
• если НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика представить вместе с подаваемой декларацией документы.
Поэтому, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.
В соответствии со ст. 87 и 88 НК РФ не разрешается налоговым органам повторно проводить камеральные проверки одной и той же декларации, за исключением подачи налогоплательщиком уточненной декларации.
