1 Теоретические аспекты оценки налоговой нагрузки
1.1 Современное состояние налоговой системы
Налоговая система РФ представляет собой совокупность организационно–правовых форм и методов управления налогообложением и по своей структуре она является трехзвенной: присутствуют федеральные, региональные и местные налоги и сборы.
Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов и иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы [13].
Состояние налоговой системы находится в глубокой взаимосвязи с теоретической частью, в которую входят такие понятия как: налогообложение и его принципы, налоговый правовой режим, налоговая система и ее составляющие и т. д. Это и объясняет, почему такое большое влияние оказывает нормативно-правовая база в области налогов и налогообложения при непосредственном регулировании налоговых отношений.
Структура российской системы налогов подразумевает комплексное взаимодействие всех ее составляющих элементов: налогов и сборов, их плательщиков, правовой основы и государственных органов.
Система налогообложения Российской Федерации базируется на следующих принципах (часть 1 НК РФ, статья 3):
1. всеобщности;
2. равного налогового бремени;
3. юридического равенства налогоплательщиков;
4. экономической обоснованности налогообложения;
5. соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод;
6. единства налоговой политики;
7. законности;
8. определенности;
9. ясности и доступности понимания налогового законодательства;
10. презумпции правоты собственника при толковании налогового законодательства (табл. 1) [2].
Таблица 1. Принципы налогообложения РФ
№ Принцип НК РФ Содержание принципа
1 Всеобщности п.1 ст.3 Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы
2 Равного налогового бремени п.1 ст.3 При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога
3 Юридического равенства налогоплательщиков п.2 ст.3 Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала
4 Экономической обоснованности налогообложения п.3 ст.3 Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными
5 Соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод п.3 ст.3 Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав
6 Единства налоговой политики п.4 ст.3 Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций
Продолжение таблицы 1
№ Принцип НК РФ Содержание принципа
7 Законности п.5 ст.3 Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ
8 Определенности п.6 ст.3 При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения
9 Ясности и доступности понимания налогового законодательства п.6 ст.3 Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить
10 Презумпции правоты собственника при толковании налогового законодательства п.7 ст.3 Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика
В ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - «НК РФ») закреплено, что налог - обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Под налоговой системой понимается вся совокупность налогов и сборов установленных и взимаемых на территории Российской Федерации.
В ст. 12 Налогового кодекса РФ названы следующие виды установленных и взимаемых налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов Российской Федерации (далее - «региональные») и местные налоги и сборы (табл. 2) [2].
Таблица 2 . Общая характеристика налогов и сборов
Классификация Характеристика Налог
Федеральные налоги
Установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории РФ (ст. 13 НК РФ) 1) налог на добавленную стоимость (гл.21 НК РФ)
2) акцизы (гл. 22 НК РФ)
3) налог на доходы физических лиц (гл.23 НК РФ)
4) налог на прибыль организаций (гл.25 НК РФ)
5) налог на добычу полезных ископаемых (гл.26 НК РФ)
6) водный налог (гл. 25.2 НК РФ.)
7) сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами (гл. 25.1 НК РФ)
8) государственная пошлина (гл. 25.3 НК РФ)
Региональные налоги
Установлены НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ (ст. 14 НК РФ). 9) налог на имущество организаций (гл. 30 НК РФ)
10) транспортный налог (гл. 28 НК РФ)
11) налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ)
Местные налоги
Вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (ст. 15 НК РФ) 12) земельный налог (гл. 31 НК РФ)
13) налог на имущество физических лиц (гл. 32 НК РФ)
Едиными и обязательными для всех налогов являются элементы налога (рис.1). Именно эти элементы наиболее полно характеризуют конкретное налоговое обязательство, а их совокупность определяет логику построения того или иного налога.
Рисунок 1. Элементы налога
Именно эти элементы наиболее полно характеризуют конкретное налоговое обязательство, а их совокупность определяет логику построения того или иного налога. Подробная характеристика элементов налога отображена в таблице 3 [10].
Таблица 3. Элементы налога
Элемент налога Определение В соответствии с НК РФ
Субъект налога лицо, на котором лежит обязанность уплатить налог за счет собственных средств организации и физические лица, на которых возложена обязанность по уплате налога (ст.19 НК РФ)
Объект налога юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход, либо иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст.38.1 НК РФ)
Налоговая база количественное выражение предмета налогообложения, основа налога, к которой применяется ставка налога стоимостная, физическая или иная характеристики объекта налогообложения (ст.53.1 НК РФ)
Налоговая ставка размер налога, установленный на единицу налогообложения величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (ст.53.1 НК РФ)
Продолжение таблицы 3
Элемент налога Определение В соответствии с НК РФ
Налоговый период время, определяющее период исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, т.е. оклада налога календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (ст.55 НК РФ)
Порядок исчисления налога определяет лицо, обязанное исчислить налог (налогоплательщик, налоговый орган или налоговый агент), а также метод исчисления налога (некумулятивный или кумулятивный, т.е. нарастающим итогом) налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 НК РФ)
Срок уплаты налога календарная дата, истечение времени со дня события или конкретное событие, которые обуславливают обязанность уплатить налог срок, до которого налог подлежит уплате в бюджет (ст.57 НК РФ)
Порядок уплаты налога технические приемы и способы внесения налогоплательщиком или налоговым агентом суммы налога в соответствующий бюджет конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии со ст.58 НК РФ применительно к каждому налогу
Налоговые льготы преимущества, предусмотренные законодательством о налогах и сборах и предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, по сравнению с другими налогоплательщиками (ст.56 НК РФ)
Характерной особенностью налоговой системы России является наличие специальных налоговых режимов, представляющих собой особый установленный НК РФ порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени и применяемый в оговоренных Кодексом случаях.
Налоговым кодексом предусмотрены четыре таких налоговых режима:
1. система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) ЕСН;
2. упрощенная система налогообложения (УСН);
3. система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);
4. система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Указанные налоговые режимы нацелены на создание более благоприятных экономических и финансовых условий функционирования организаций, относящихся к сфере малого предпринимательства, а также индивидуальных предпринимателей.
Государство формирует налоговую систему исходя из своих интересов.
Во–первых, решаются задачи бюджетного характера и формирования бюджетных, внебюджетных финансовых фондов специального (целевого) назначения.
Во–вторых, через налоговую систему государство воздействует на экономику, проводит ту или иную политику экономического роста, инвестиций, дотаций и социальной ориентации; система налогов используется государством как регулирующий инструмент, инструмент управления экономикой, как важная часть хозяйственного механизма.
На современном этапе принятые и используемые налоговые федеральные законы, законы и нормативно-правовые акты не соответствуют в полном объеме конституционным нормам. В этом плане необходимо выполнить анализ по согласованию норм Конституции РФ и налогового регулирования и наметить пути их решения [34].
В настоящее время налоговая система РФ совсем не отвечает потребностям в инновационном развитии страны. Кроме этого, она даже не производит стимулирования развития таких регионов как: Сибирь, Дальний Восток и Забайкалье. Все это требует существенной реорганизации в налоговой системе.
Явным недостатком налоговой системы РФ к тому же является нестабильность налогового законодательства. Это обусловлено тем, что в НК РФ очень часто вносятся поправки и частота их внесения давно превысила допустимый уровень [33].
Важной качественной характеристикой налоговой системы является тяжесть налогообложения, однако до сих пор не имеется общепринятой методики ее исчисления. Оптимальный уровень налогообложения (объективная сторона) задается границами, возможностями и потребностями воспроизводства предприятий (индивидуальных функционирующих капиталов), их крупных промышленно–финансовых структур и общественного хозяйства в целом [20].
1.2 Сущность налоговой нагрузки и оценка эффективности налоговой системы
Исследованию налоговой нагрузки на микроуровне посвящено множество работ современных экономистов, которые предлагают различные определения налоговой нагрузки предприятия. Все трактовки можно разделить на четыре группы.
Первая группа ученых–экономистов рассматривает налоговую нагрузку предприятия как долю доходов отдельного субъекта, взимаемую в бюджет в виде налогов и сборов, или как общий объем налоговых платежей. При этом количественная характеристика налоговой нагрузки сводится к одному универсальному показателю — усредненному и недостаточно информативному. Такой точки зрения придерживаются Миляков Н.В., Пансков В.Г., Майбуров И.А., Юрченко В.Р., Горский И.В, Крейнина М.Н., Бабленкова И.И., Пасько О.Ф., Брызгалин А.В., Теслюк Б.А., Лукаш Ю.А.
Вторая группа авторов определяет налоговую нагрузку как комплексную характеристику влияния налогообложения на хозяйствующий субъект. Количественно налоговую нагрузку предлагается измерять не одним, а несколькими показателями. К этой группе экономистов относятся Сабанти Б.М., Чипуренко Е.В., Кудрина О.Ю. Так, Е.В. Чипуренко использует термин «налоговая нагрузка», под которым понимает «обобщенную количественную и качественную характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков» [22].
Представители третьей группы ученых рассматривают налоговую нагрузку как часть совокупной финансовой нагрузки предприятия. Так, кандидат экономических наук, А.Н. Цыгичко, под налоговым бременем понимает «часть совокупной финансовой нагрузки, ограничивающей ресурсы расширения и модернизации предприятий». Он считает, что налоговая нагрузка должна рассматриваться во взаимосвязи с прочими составляющими финансового давления — инфляцией, ставкой по кредитам, тарифами естественных монополий и т.п. Действительно, кроме обязательных платежей в пользу государства, на предприятие законодательно возложена обязанность уплачивать страховые взносы и другие обязательные платежи в пользу негосударственных организаций.
К четвертой группе следует отнести авторов, рассматривающих налоговую нагрузку как инструмент налогового менеджмента, анализа или налогового планирования на предприятии. Так, О.С. Салькова говорит о возрастающей роли «налоговой нагрузки как инструмента контроля и планирования многих параметров финансово–хозяйственной деятельности».
Проанализировав существующие подходы к определению налоговой нагрузки на микроуровне, считается, что налоговая нагрузка предприятия — это величина, характеризующая влияние регулярных обязательных платежей налогового характера, взимаемых в пользу государства, на финансовое положение предприятия и определяемая с помощью отдельных показателей или их совокупности.
Экономическая наука не выработала единого подхода к методике расчета данного показателя. При этом нет ясности в том, какие налоги требуется учитывать и что следует понимать под доходом предприятия или организации [28].
В соответствии с объемом нагрузки предприятие выбирают способы оптимизации налогов. Так, при налоговой нагрузке в 10–20% организация вправе не проводить мероприятий по ее снижению. При 20–40% применяют пассивные элементы планирования, основанные на действии существующих способов уменьшения налогового пресса.
При 40–50% нужны решительные меры. В результате высокого бремени часть налогоплательщиков разоряется, или сворачивает производство. Другие находят законные (а чаще — незаконные) пути минимизации установленных и подлежащих уплате налогов. Государство прибегает к снижению налогового бремени. А плательщики, которые нашли реальные пути ухода от налогообложения, даже при снижении ставок уже не будут платить налоги в полном объеме [32].
Эффективность налоговой системы — понятие достаточно сложное, относящееся к группе показателей и характеристик, не поддающихся количественному определению. Под эффективностью налоговой системы в широком смысле понимается ее способность выполнять возложенные на нее функции. Это означает, что налоговая система может быть признана эффективной лишь в том случае, если она отвечает следующим общим (основным) требованиям:
1) обеспечивает поступление налогов в бюджет в объемах, достаточных для выполнения государством своих экономических, социальных и общественно–политических функций;
2) обеспечивает финансовые условия для возобновления воспроизводственных процессов на расширенной основе (средства, остающиеся после уплаты налогов, должны быть достаточными для сохранения и развития производства в реальном секторе экономики);
3) способствует решению наиболее важных общегосударственных задач, определенных в социально–экономической политике государства в качестве приоритетных и нашедших соответствующее отражение в налоговом законодательстве.
Таким образом, для оценки эффективности налоговой системы требуется целый комплекс критериев. Однако практически не существует прямых показателей, однозначно (в положительном или отрицательном аспекте) характеризующих результативность налоговой системы. Поэтому при оценке эффективности используются косвенные макроэкономические показатели (рис. 2).
Рисунок 2. Косвенные макроэкономические показатели, применяемые при оценке эффективности налоговой системы
Главным недостатком этих показателей является их многоаспектность, наличие множества факторов, под воздействием которых они формируются, поэтому при анализе экономических вопросов на макроуровне чрезвычайно трудно определить роль именно налоговой системы в развитии этих процессов [27].
Эффективность в узком смысле — это оптимальные внутрисистемные характеристики, свидетельствующие о наличии высоких потенциальных возможностей для выполнения налогами своих функций. Наиболее важными внутрисистемными характеристиками, предопределяющими эффективность или неэффективность налоговой системы, являются:
1) общий уровень налогообложения;
2) роль отдельных видов налогов и налоговых групп в формировании доходов бюджета;
3) соотношение прямых и косвенных налогов; налогов с физических и юридических лиц;
4) стабильность налогового законодательства;
5) дифференциация ставок налогообложения и ее обоснованность;
6) система льгот и ее соответствие приоритетам социально-экономической политики государства и интересам налогоплательщиков;
7) характер системы санкций;
8) уровень сложности расчета налогооблагаемой базы;
9) наличие лазеек для ухода от налогообложения;
10) качественный уровень налогового законодательства и т.д.
Приведенный перечень количественных и качественных характеристик налоговой системы показывает, что ее эффективность предопределяется, прежде всего, внутрисистемным состоянием [27].
Для определения сущности налоговой нагрузки определяют ее место в системе налогового менеджмента. Налоговая нагрузка — это инструмент налогового анализа, который в свою очередь является методом налогового менеджмента.
Налоговая нагрузка — это величина, характеризующая влияние регулярных обязательных платежей налогового характера, взимаемых в пользу государства, на финансовое положение предприятия и определяемая с помощью отдельных показателей или их совокупности.
В состав налоговой нагрузки входят только платежи налогового характера. К ним относятся регулярные обязательные платежи в денежной форме в пользу государства, не предусматривающие какой-либо встречной выгоды для налогоплательщика [32].
Налоговая нагрузка тесно связана с налоговым потенциалом. Если налоговая нагрузка выражает желания государства получить определенную сумма налоговых доходов, то налоговый потенциал характеризует возможности предприятия безболезненно платить налоги.
Исследования налогового потенциала позволяет обосновать уровень, устанавливаемый налоговой нагрузки. Налоговый потенциал предприятия определяется как максимальный совокупный объём финансовых ресурсов, подлежащий изъятию на законодательной основе у хозяйствующего субъекта в виде обязательных платежей налогового характера за определенный период.
Организации должны рассчитывать налоговую нагрузку для того, чтобы понять, насколько их деятельность и уплата налогов может привлечь внимание налоговых органов, которые могут принять решение о проведении выездной налоговой проверки.
Помимо этого расчет налоговой нагрузки может иметь еще одну важную для организации цель — это прогнозирование налогового бремени на будущий период. Деятельность организации обычно не стоит на месте — одни направления «сворачиваются», другие развиваются, реализуются новые проекты. За счет этого налоговая нагрузка может изменяться.
Размер налоговой нагрузки зависит от результатов деятельности организации, динамики налоговых баз, изменения внешних факторов, влияющих на порядок исчисления и уплаты, налогов.
Налоговая нагрузка применяется для оценки влияния налоговых платежей на финансовое состояние предприятия. Такой показатель зависит от множества факторов: начиная от вида деятельности (что лежит в основе классификации налоговых органов) и заканчивая особенностями ведения налогового и бухгалтерского учета [39].
Для краткосрочного планирования расчет налоговой нагрузки, используемый налоговыми органами, необходим для оценки возможного проведения в организации выездной налоговой проверки для среднесрочного планирования такой показатель поможет оптимизации налогового бремени, могут обыгрываться несколько возможных вариантов налоговой нагрузки, например за счет использования различных видов договоров.
Но, как показывает практика, любая организация нуждается в планировании и прогнозировании налоговых отчислений в бюджет, а также оценке влияния на свою деятельность налоговой политики государства.
Налоговая нагрузка предприятия подвергается воздействию различного рода факторам. Совокупность факторов налоговой нагрузки предприятия делится на 2 группы: внешние и внутренние (табл. 4) [42].
Таблица 4. Факторы налоговой нагрузки
Внешние факторы налоговой нагрузки
1 Экономические Характеризуют состояние экономики в целом, следовательно влияют на формирование налоговых баз по отдельным налогам.
2 Политические Включают основные мероприятия развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства; напрямую влияют на элементы налогов.
3 Правовые (законодательные) Определяют состав налогового поля, порядок определения налоговой базы, налоговой ставки, применение налоговых льгот и т.д. Законодательными актами закреплено распределение налоговой нагрузки.
4 Социальные Налоговая политика государства проводится с учетом социальных потребностей. Государство предоставляет своим гражданам ряд социальных гарантий, которые финансируются из бюджета страны.
Внутренние факторы налоговой нагрузки
1 Организационные Связаны с организацией производственной, финансовой, инвестиционной и другими видам деятельности предприятия. Они учитывают структуру управления предприятием, профессиональную подготовку и компетентность кадров, привлечение сторонних экспертов, специалистов и др.
2 Экономические 2.1 Совершенствование финансового менеджмента как системы экономического управления производством. Повышение эффективности финансового менеджмента способно привести к увеличению абсолютной налоговой нагрузки и одновременно к снижению относительной налоговой нагрузки.
2.2 Налоговое планирование и качество его осуществления.
Анализ внешних факторов, влияющих на уровень налоговой нагрузки, позволяет сделать вывод, что несмотря на косвенное влияние большинства внешних факторов, они способны в значительной степени увеличить или уменьшить уровень налоговой нагрузки. Если на внешние факторы предприятия не могут оказать влияния, то воздействуя на внутренние факторы они могут оптимизировать налоговую нагрузку [49].
1.3 Методический инструментарий оценки налоговой нагрузки
Налоговая нагрузка, рассчитываемая на разных экономических уровнях, представляет интерес для пользователей соответствующего уровня в отношении:
1. анализа, планирования и прогноза экономических ситуаций в стране или ее регионе — для Минфина России, госструктур, отвечающих за экономические вопросы в РФ и субъектах РФ;
2. планирования проверочных налоговых мероприятий и совершенствования системы налогового контроля — для Минфина России, ФНС России, ИФНС;
3. анализа результатов своей работы, оценки рисков проведения налоговых проверок и прогнозов дальнейшей деятельности — непосредственно для налогоплательщиков.
Для определения фискального потенциала налоговой системы используется система показателей налоговой нагрузки, которые характеризуют уровень налоговой нагрузки на экономику в целом, на одно предприятие в среднем по стране, в отрасли, на конкретное предприятие или физическое лицо.
Единой методики расчета налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта нет. В развитие теоретических и практических подходов расчета налоговой нагрузки внесли вклад такие авторы, как В.А. Белостоцкая, Д.В. Бутов, Н.Г. Вестина, А.Н. Вылкова, Д.А. Козлов, А.Е. Викуленко, М.Т. Оспанов, М.Н. Крейнина, А. Кадушкин, Н. Михайлова, Е.А. Кирова, М.И. Литвин, А.Н. Цигичко, В.Г. Пансков, А.В.Трошин и другие.
