1. Экономическая сущность учета и аудита доходов и расходов организации
1.1 Понятие учета доходов и расходов организации
Основными элементами бухгалтерского учета, формирующими финансовый результат, являются доходы и расходы. Доходы и расходы в соответствии с Федеральным Законом от 06.12.2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 29.07.2018 г.) являются объектом бухгалтерского учета экономических субъектов [8].
Рыночные условия требуют тщательного учета производственных расходов и полученных доходов, поэтому в бухгалтерском и налоговом учете управлению доходами и расходами уделено особое внимание.
Финансовый результат в виде прибыли или же убытка приводит к увеличению или уменьшению собственного капитала организации, соответственно определяет необходимость эффективного управления расходами, от которых напрямую зависит себестоимость производимой продукции и оказываемых услуг. Это и обуславливает важность учета доходов и расходов организации, как одних из элементов бухгалтерского учета.
К нормативно - правовым документам, регулирующим основные правила и процедуры формирования информации о доходах и расходах организации, относятся Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» от 6 мая 1999г. №32н (ред. от 06.04.2015) [13] [14].
Доходы и расходы предприятия являются одним из показателей деятельности предприятия, они напрямую влияют на процесс формирования финансового результата и итоговой оценки рентабельности хозяйственной деятельности. По данным показателям определяется рациональность, эффективность, стабильность и перспективы развития экономической деятельности предприятия.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» от 6 мая 1999г. №32н (ред. от 06.04.2015) признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) [13].
Согласно Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» от 6 мая 1999г. №32н (ред. от 06.04.2015) признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновение обязательств, что приводит к уменьшению капитала организации. Исключением является уменьшение вкладов по решению участников организации, которые являются собственниками имущества [14].
Понятие доход крайне популярное, используемое и многозначимое, применяемое в разных значениях. В случае, если говорить в широком знение слова, означает деньги, полученные за работу, на постоянной основе. Доход организации демонстрирует, насколько эффективно функционирует организация
Советскими и отечественными учеными большое количество внимания было уделено этому понятию.
Более подробно раскрывает понятие дохода д.э.н профессор Попов Л.А., по его мнению, доход – увеличение экономических ресурсов путем притока или роста активов, либо путем уменьшения обязательств, в результате обычной деятельности субъекта [25, с. 138].
А.Д. Шеремет приводит следующую формулировку термина «доход»: «это приращение экономических выгод в течение отчетного года, происходящее в форме притока или увеличение активов либо уменьшение финансовых обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников»[28, с.78].
От условий получения и осуществления доходов и расходов, их условно можно разделить на две группы:
а) доходы и расходы по обычным видам деятельности;
б) прочие доходы и расходы;
При этом такая группировка позволяет определять финансовый результат от обычных видов деятельности и от прочей деятельности с точки зрения бухгалтерского учета.
Доходы и расходы от обычных видов деятельности связаны с осуществлением хозяйственных операций, относимых к обычным видам деятельности, тогда как к прочим доходам и расходам относятся все иные виды доходов и расходов, это принципиальный признак различий.
Структура доходов организации представлена на рисунке 1.2.1
Рисунок 1.2.1 – Структура доходов организации
Доходами от обычных видов деятельности считается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Если получаемые доходы поступают не от основной деятельности организации, то их следует отнести к прочим.
В соответствии Положению по бухгалтерскому учету п.12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» от 6 мая 1999г. №32н (ред. от 06.04.2015) выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий [13]:
- организация имеет право на получение этой выручки , вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены ил будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов , полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий , то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка[13].
Расходы организации являются обратной экономической категорией по отношению к доходам, представляя собой наоборот уменьшение активов или увеличение обязательств, что, в свою очередь вызывает уменьшение собственного капитала данного предприятия. Это подтверждается законодательным определением доходов организации, которое закреплено в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» от 6 мая 1999г. №32н (ред. от 06.04.2015) [14].
Структура расходов организации представлена на рисунке 1.2.2
Рисунок 1.2.2 – Структура расходов организации
Расходы по обычным видам деятельности непосредственно связанны с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров.
Если же расходы не связаны с осуществлением основных видов деятельности, то в учете они относятся к прочим расходам.
Расходами по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных активов, которое осуществляется в виде амортизационных отчислений. Для признания расходов учете необходимо выполнение следующих условий:
- расходы осуществляются в соответствии с конкретным договором и требованиям законодательных и нормативных актов;
- сумма расходов может быть определена в денежном эквиваленте.
При несоблюдении данных условий в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность. Амортизация признается расходом на основе величины амортизационных отчислений , определяемой из стоимости амортизируемых активов, срока их полезного использования, а также от того, каким способом осуществляется начисление амортизации.
Очень важным при учете расходов является отнесение их к конкретному учетному периоду, в противном случае расходы будут не признанными. Расходы могут быть признаны таковыми только в определенный отчетный период, когда были произведены. Время фактической выплаты денежный средств значения в данном случае не имеет[14].
В каждой организации существует свой механизм управления доходами и расходами, который в идеале должен обеспечивать стабильность и регулярность денежных поступлений от осуществления различных видов деятельности, а также экономичность затрат при наибольшей экономической эффективности. При этом оптимизация бухгалтерского учета доходов и расходов, как одних из основных бухгалтерского учета экономических субъектов приобретает важное значение.
Сам процесс управления расходами довольно сложен, так как часто возникают проблемы с привязкой понесенных затрат к конкретному продукту, работе или услуге. Для решения таких проблем, а также ля предотвращения непредвиденных и скрытых расходов, необходимо тщательно планирование и нормирование затрат.
Значимость анализа доходов и расходов обусловлена необходимостью учета всех хозяйственных операций, которые сопряжены с осуществлением предприятием экономической деятельности, в том числе в рамках отражения внутрихозяйственных процессов в форме итоговых показателей в отчете о финансовых результатов [21, с. 23].
Таким образом, показатели доходов и расходов организации показывают степень ее финансовой стабильности и надежности.
1.2 Порядок признания доходов и расходов предприятия с МСФО и ПБУ
Международные стандарты финансовой отчетности – это набор международных стандартов бухгалтерского учета, в которых указывается, как конкретные виды операций и другие события должны отражаться в финансовой отчетности. Иными словами, это документ, регламентирующий правила составления финансовой отчетности, для принятия экономических решений в отношении предприятия.
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) – стандарты бухгалтерского учета в России, регламентирующие порядок бухгалтерского учета тех или иных активов, обязательств или событий хозяйственной деятельности.
Многие положения в учете МСФО и ПБУ, с одной стороны, выглядят схожими, но можно увидеть, что стандарты бухгалтерского учета (ПБУ), базируясь на международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), все же, имеют большое количество принципиальных различий. Главные различия заключаются в принципах учета. К ним относятся принцип оценки активов и обязательств, а также принцип соотнесение доходов и расходов с отчетным периодом. В МСФО их использование непосредственно отражается на финансовом положение.
Рассмотрим положения по бухгалтерскому учету доходов и расходов организации.
Положение по бухгалтерскому учету от 6 мая 1999 г. № 32н «Доходы организации» ПБУ 9/99 (ред. от 06.04.2015)[13].
К доходам от обычных видов деятельности относят выручку от продажи продукции и товаров , поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99) [13]:
- предоставление за плату во временное пользование, выручкой считаются это поступление, арендная плата.
- поступления, связанные на предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, роялти, лицензированные платежи, за пользование объектами интеллектуальной собственности;
- если организация занимается участием в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются эти поступления.
В соответствии с Федеральным Законом 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете » (ред. от 29.07.2018) в учете данный показатель отражается на основании первичных документов (товарных накладных, актов о выполненных работах или оказанных услугах) и определяется в следующем порядке [8]:
- когда денежные поступления полностью покрывают сумму, то доход от обычной деятельности будет равен сумме поступлений в оплату реализованных товаров (работ, услуг), то есть кредитовому обороту по счету 90 «Продажи», равному объему отгруженной продукции;
- когда поступления от реализации покрывают только часть прихода от обычной деятельности, выручка равна дебетовому обороту по счетам поступления денежных средств и разницы между суммой;
- при отсутствии поступлений в счет отгруженной продукции (работ, услуг) выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме всей дебиторской задолженности.
В общем виде «Доходы организации» ПБУ 9/99 рассмотрим на рисунке 1.2.1
Рисунок 1.2.1 – Доходы организации в общем виде
К нормативно-правовым документам, регулирующим основные правила и процедуры формирования информации о расходах организации, относится Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» от 6 мая 1999г. №32н (ред. от 06.04.2015) [14].
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов, приводящее к уменьшению капитала этой организации.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
-расходы по обычным видам деятельности ;
- прочие расходы.
Критерии признания расходов по МСФО и согласно ПБУ в целом сопоставимы. Кроме того, согласно МСФО, расходы учитываются исходя из прямой взаимной увязки понесенных расходов и полученных доходов(принцип соответствия доходов и расходов). Однако некоторые затраты, например, относящихся к коммерческим или управленческим, по окончании отчетного периода всегда включаются в расходы.
Рассмотрим международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) по признанию доходов и расходов предприятия.
Доходы по МСФО представляют собой увеличение экономических выгод, происходящее в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами учредителей. Доход включает в себя выручку компании, так и прочие доходы. Выручка компании- это поступления средств от обычных видов деятельности, которые называются по- разному: продажами, вознаграждениями , процентами и т.д. Главный вопрос при учете выручки состоит в определении момента ее признания. Выручка признается тогда, когда имеется вероятность того, что компания получит будущие выгоды, которые могут быть надежно измерены.
МСФО (IAS)18 «Выручка» - порядок признания доходов, согласно МСФО, целью является определение порядка учета выручки, возникающей от определенных операций и событий.
Для целей дальнейшего изучения, уточним понятия, характеризующие формирования финансового результата.
Согласно п.7 МСФО 18, доходы – это валовый приток экономических выгод за период, возникающих в ходе обычной деятельности компании, когда такой приток приводит к иному увеличению капитала, как за счет взносов акционеров. МСФО 18 применяется при учете доходов, возникающих от следующих операций и событий:
1) продажи товаров;
2) предоставления услуг;
3) использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.
Наравне с МСФО 18, порядок признания доходов регламентируется рядом других стандартов, рассмотрим в таблице 1.2.1
Таблица 1.2.1 – Международные стандарты финансовой отчетности, регулирующие порядок признания доходов
№ Сфера регулирования при составления консолидированной отчетности Название стандарта
1 Доходы по операциям аренды МСФО (IAS) 17 «Аренда»
2 Доходы подрядчика по договорам строительства, в том числе от услуг, связанных с такими договорами, например архитектурный надзор МСФО (IAS)11 «Договоры строительства»
3 Дивиденды по инвестициям, отражаемым по методу долевого участия МСФО (IAS) 28 «Вложения в зависимые компании»
4 Доходы по договорам страхования МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»
5 Изменения в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, а также доход от их выбытия МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»
В соответствии с международными стандартами общие правила признания доходов дифференцированы зависимости от того, получены они от продажи товаров, предоставления услуг, или использования другими сторонами активов компании, приносящих ей проценты, лицензионные платежи и дивиденды.
Рассмотрев ранее признания доходов согласно ПБУ 9/99, в таблице 1.2.2 приведем сравнительную характеристику доходов по основным видам деятельности в соответствии с МСФО 18.
Таблица 1.2.2- Критерии признания доходов в соответствии с ПБУ 9/99 и МСФО 18.
ПБУ 9/99 МСФО 18
а) Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным способом а) Компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары.
б) сумма выручки может быть определена б) компания больше не учувствует в управлении в той или иной степени, которая обычно ассоциируется с правом владения и не контролирует проданные товары.
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации в) сумма выручки может быть надежно измерена
г) право собственности, владения, использования и распоряжения на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком г) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены д) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно измерены
Критерием признания доходов от продажи товаров, в отличие от МСФО, является передача не контроля, а права собственности на товар, что может привести к отличному от МСФО моменту признания выручки от продажи товаров.
Расходы в соответствии с МСФО представляют собой обратное понятие: это уменьшение активов или увеличение обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с его распределением в пользу держателей прав требования в отношении собственного капитала организации.
Представление расходов регламентируется принципами. Общие положение учета расходов также отражаются в МСФО Приказ Минфина России от 28.12.2015 N 217н [17]:
- МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
- МСФО (IAS) 2 «Запасы»;
- МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»;
- МСФО (IAS) 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»;
- МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода»;
- МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»;
- МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»;
- МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;
- МСФО (IAS) 18 «Выручка»;
- МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» и др.
В системе Международных стандартов финансовой отчетности не все доходы и расходы формируют финансовый результат, в отличие от ПБУ. К ним относятся [17]:
? изменение стоимости от переоценки, признаваемые по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»;
? переоценка пенсионных планов с установленными выплатами в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждение работникам»;
? результаты перевода финансовой отчетности иностранного подразделения согласно МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»;
? результаты повторной оценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
В соответствии с этим, разрешено проделать итог, в системе МСФО одна часть доходов и расходов участвует в созздании финансового результата, а другая признается в составе личного капитала организации.
Общая классификация доходов и расходов в системе МСФО приведена в (Приложение В).
Сравнив регламентации по учету доходов и расходов в системах ПБУ и МСФО, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 , «Расходы организации» ПБУ 10/99 должны классифицироваться на две группы: от обычных видов деятельности; от прочих видов деятельности. В целом требования этих двух систем основаны на одних принципах. Такая взаимосвязь позволяет вести учет в системе ПБУ так, чтобы сформировать финансовый результат наиболее достоверно соответствуя при этом и требованиям МСФО.
Рассмотрев ПБУ и МСФО, принцип распределения доходов и расходов в целом совпадают. В МСФО в отличие ПБУ принцип начисления не допускает возможность признания доходов и, соответственно расходов по кассовому методу. В ПБУ метод начисления при этом применяется с ограничениями.
В отличие от Положения по бухгалтерскому учету « Расходы организации» ПБУ 10/99 основы сопоставления доходов и расходов накладывают довольно строгие ограничения в использовании концепции сопоставимости, таким образом, ровно как в каждом ключевыми критериями деления активов и расходов является вероятность получения будущих финансовых выгод. С иных основ признания расходов в отличие от ПБУ, МСФО не подразумевает вероятность включения в состав себестоимости реализованных запасов сверхнормативных расходов, накладных административных и коммерческих расходов. Данные затраты признаются сразу же в периоде их возникновения.
По условиям признания расходов в МСФО, в отличие от ПБУ, отсутствуют критерии расходов, как наличие договора, требований законодательства или обычаев делового оборота. По ПБУ часто организация не может учесть все операции, относящиеся к определенному периоду, по причине невозможности исполнить требования о наличии соответствующей надлежащей документации, обязывающей требованиями «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Из метода начисления по МСФО следует признание в текущем периоде расходов, которые будут понесены в следующем периоде, но относятся к текущему, так, например, расходы на аудиторские услуги по аудиту отчетности, как правило осуществляются в году, следующем за отчетным, но должны признаваться расходами аудируемого периода.
Одно из ключевых отличий в принципах оценки расходов МСФО и ПБУ состоит в том, что ПБУ ограничивает организации отображать какие-либо статьи отчетности на дисконтированной базе, то есть с учетом временной стоимости денег. Исключение — долгосрочные оценочные обязательства.
В МСФО дисконтирование применяется широко. Например, из п. 11 МСФО (IAS) 18 следует, что если поступление оплаты за отгруженные товары затягивается на значительный срок (обычно более года), то дебиторская задолженность и выручка определяются путем дисконтирования всех будущих поступлений.
Из п. 23 МСФО (IAS) 16 следует, что разница между этой суммой и общей суммой платы признается как процентные расходы на время отсрочки.
Основы отчетности по МСФО состоит в удовлетворение условий не только к признанию и оценке, однако и к выявлению информации. В разы меньше, чем в МСФО содержат современные ПБУ объем информации к раскрытию.
Группировки доходов и расходов по различным признакам и используемая нами терминология позволяют рассматривать поток поступлений в организацию, регулируемый ПБУ 9/99 и МСФО (IAS) 18 , следующим образом: выручка- это доход от основной деятельности, прочие доходы – поступления от неосновной деятельности, а все вместе это доходы от обычных видов деятельности.
Изучения состава расходов и их взаимосвязи с затратами позволяет предложить в ПБУ 10/99 «расходы по обычным видам деятельности» трактовать как расходы по основным видам деятельности, прочие – как расходы по неосновным видам деятельности.
1.3 Цели и задачи аудита доходов и расходов организации
Прежде чем описывать цели и задачи учета доходов и расходов организации, дадим краткое определение к слову аудит. Аудит – это предпринимательская деятельность, направленная на проведение независимой оценки функционирования организации[18, с. 43].
Для понимания такой деятельности, как аудит, необходимо понимать, для чего он нужен и какие процедуры необходимо выполнять при проведении аудита.
Все предприятия, действующие на территории России, обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 года №402-ФЗ «О бухгалтерском учете » (ред. от 29.07.2018)[8].
Одна из главных задач деятельности предприятий в обстоятельствах рыночной экономики – приобретение максимальных доходов при минимальных затратах. Значительная роль в этом отводится бухгалтерскому учету, отражающему постоянно и взаимосвязано все без исключения хозяйственные операции, обеспечивая при этом надежность, актуальность и итоговую точность информации на основе документов.
В системе бухгалтерского учета все доходы и расходы в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организаций делятся на две группы:
- доходы и расходы от обычной деятельности ;
-прочие доходы и расходы.
Основными нормативными документами, которыми следует руководствоваться аудитору при проверке данного раздела учета, являются:
- Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117 ФЗ (ред. от 06.06.2019 г.) Данный кодекс регулирует в соответствии с главами 21 «Налог на добавленную стоимость» и 25 «Налог на прибыль организации»;
- Федеральный закон № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. «Об аудиторской деятельности» (ред. от 23.04.2018);
Федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011 «Об бухгалтерском учете» (ред. от 29.07.2018);
- Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденная приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н (ред. от 06.04.2015);
- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утвержденная приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н (ред. от 06.04.2015);
- Приказ МФ № 66н «О формах бухгалтерской отчетности» от 02.07.2010г.
- План счетов Бухгалтерского учета с инструкцией по его применению и другие нормативные и правовые акты, определяющие состав и классификацию доходов и расходов.
